DIFAL: localização do destinatário

Dentre as dúvidas trazidas pela EC 87/15, a questão da definição de onde está localizado o destinatário é crucial para determinar a exigência ou não do recolhimento do DIFAL.

Para ilustrar o problema quanto a essa definição, consideremos a seguinte situação: uma construtora (não contribuinte) estabelecida em SP adquire mercadorias no AM, mas solicita que a entrega das mesmas seja realizada em uma obra que está realizando no próprio AM.

Observemos que a circulação jurídica da mercadoria se processou entre Estados distintos (AM e SP), mas a circulação física será restrita a um, que é o mesmo Estado de origem (AM).

E aí? Estamos diante de uma operação interestadual (pela circulação jurídica) ou interna (circulação física)? Há incidência ou não do DIFAL nessa operação?

Bem, antes de mais nada vamos deixar claro que farei a exposição de meu ponto de vista, e que de forma alguma significa que seja assim que os Fiscos estaduais estão interpretando essa situação e outras com problemática semelhante.

Para começar, vale lembrar o que dispõe a CF/88 com a nova redação da EC 87/15:

Art. 155. § 2º. ....

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;

O ponto chave para definição da incidência ou não do DIFAL sobre uma operação a consumidor final é se o remetente e o destinatário da mercadoria estão localizados em Estados distintos, caracterizando assim a operação como interestadual. E aqui destaco a diferença quando se trata de um destinatário pessoa física e de um destinatário pessoa jurídica.

A localização da pessoa física não se confunde com sua residência ou domicílio (Lei 10.406/02, arts. 70 a 74). Uma pessoa física (não contribuinte) residente no AM, ao se deslocar até SP e adquirir uma mercadoria presencialmente (retirada no ato da venda, sem serviço de transporte necessário à conclusão da operação) estará, enquanto destinatário da operação mercantil, localizada em SP. Ou seja, ainda que informe a residência no AM para emissão do documento fiscal, a sua localização será a mesma do remetente da mercadoria (SP), caracterizando assim a operação como interna e portanto sem a incidência do DIFAL.

Agora entendo ser diferente se nessa situação existisse serviço de transporte vinculado à operação. Tanto o frete contratado pelo remetente (CIF) quanto aquele contratado pela pessoa física destinatária (FOB) denotariam que a operação somente se concluiria em outro Estado. Ou seja, o destinatário estaria localizado em Estado distinto do remetente, caracterizando assim a operação como interestadual, sujeita, por se tratar de consumidor final, à incidência do DIFAL. E tanto faz a compra ser presencial ou não, a questão é que a operação só irá se concluir em outro Estado, com a entrega pela transportadora.

Mas e em se tratando de uma operação a consumidor final pessoa jurídica?

Aí entendo que localização é "sinônimo" de domicílio, assim definido pela Lei 10.406/02:

Art. 75. Quanto às pessoas jurídicas, o domicílio é:

IV - das demais pessoas jurídicas, o lugar onde funcionarem as respectivas diretorias e administrações, ou onde elegerem domicílio especial no seu estatuto ou atos constitutivos.

§ 1o Tendo a pessoa jurídica diversos estabelecimentos em lugares diferentes, cada um deles será considerado domicílio para os atos nele praticados.

§ 2o Se a administração, ou diretoria, tiver a sede no estrangeiro, haver-se-á por domicílio da pessoa jurídica, no tocante às obrigações contraídas por cada uma das suas agências, o lugar do estabelecimento, sito no Brasil, a que ela corresponder.

Há de se observar que a localização da pessoa jurídica não se confunde com a localização do responsável que em seu nome realiza algum negócio jurídico. Por isso que o fato de uma empresa instalada no RJ enviar um responsável para em seu nome efetuar compras de mercadorias em SP não descaracteriza a operação como interestadual, pois o destinatário (pessoa jurídica) estará localizado no RJ, Estado distinto do remetente.

Bem, voltemos a situação inicial apresentado no post: uma construtora (não contribuinte) localizada em SP adquire mercadorias no AM, mas solicita que a entrega das mesmas seja realizada em uma obra que está realizando no próprio AM.

Por se tratar de uma pessoa jurídica domiciliada em SP sua localização enquanto destinatário da operação é em SP, Estado distinto do remetente, portanto estamos diante de uma operação interestadual. E por se tratar de um consumidor final, teremos o DIFAL devido à SP (e partilhado com o AM entre 2016 e 2018, já que é um não contribuinte).

Mas a mercadoria será consumida no própria AM, não vai sair do Estado! Por quê tem DIFAL?

A caracterização da operação como interestadual (em meu entendimento) se dá pela circulação jurídica da mercadoria e pela localização do destinatário. E no caso de pessoa jurídica entenda-se localização como domicílio. O local em que a mercadoria será consumida pelo destinatário é indiferente para essa definição.

Imaginemos o seguinte: a mercadoria é remetida do AM para construtora em SP, é pago o DIFAL, e depois a construtora remete a mercadoria de volta ao AM para sua obra (logística sem sentido, mas é apenas para ilustrar o raciocínio).

E aí? O DIFAL pago deve ser restituído? Haverá um novo DIFAL agora para o AM???

Claro que não. O DIFAL é devido na circulação jurídica do AM para SP e a remessa pela construtora para consumo na obra em outro Estado sequer estará na esfera de incidência do ICMS. Por isso a questão de ser entregue diretamente na obra pelo remetente não desnatura a operação (circulação jurídica) como interestadual.

Mas e se o consumidor final, pessoa jurídica, for um contribuinte domiciliado em um Estado e por meio de um responsável/preposto, adquirir e consumir mercadorias em outro Estado? Por exemplo, uma empresa comercial localizada em RR que envia um veículo de sua propriedade para conserto no AM onde adquire as peças, sendo que a montagem/instalação ocorre no próprio AM?

Mantenho o mesmo raciocínio e coerência argumentativa:

• trata-se de uma operação interestadual, pois o destinatário (pessoa jurídica) está localizado em Estado distinto do remetente;
• é uma operação a consumidor final, por isso tem incidência do DIFAL;
• o consumidor final é contribuinte (mercadoria para uso e consumo) portanto o destinatário é o responsável pelo recolhimento do DIFAL devido ao Estado de destino (RR).

Senhores, o tema é polêmico e eu mesmo já cheguei a mudar de opinião algumas vezes, mas assentei o entendimento que expus nesse texto (pelo menos até o momento).

No entanto, sei que existem posicionamentos diferentes, por isso minha recomendação é que na dúvida o contribuinte deve provocar o Fisco para um posicionamento oficial quanto a essas questões polêmicas.

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