Estorno de Crédito x Crédito Proporcional

É curioso como o estorno de crédito é um assunto que suscita dúvidas e discussões, sobretudo acerca da necessidade de que seja registrado na escrita fiscal do contribuinte.

Para começar, é bom lembrar que o estorno de crédito é um procedimento definido na Lei Complementar nº 87/96 (Lei Kandir):

Art. 21. O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto de que se tiver creditado sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento:

I - for objeto de saída ou prestação de serviço não tributada ou isenta, sendo esta circunstância imprevisível na data da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço;

II - for integrada ou consumida em processo de industrialização, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto;

III - vier a ser utilizada em fim alheio à atividade do estabelecimento;

IV - vier a perecer, deteriorar-se ou extraviar-se.

O Código Tributário do Estado do Amazonas (Lei Complementar Estadual nº 19/97) reforça a obrigação do contribuinte observar o procedimento previsto no comando da norma nacional:

Art. 20. São obrigações dos contribuintes:

XIV - proceder estorno de crédito, nas formas indicadas no Regulamento;

O Decreto Estadual nº 20.686/99 (RICMS/99), atendendo a necessidade de regulamentação, tratou de disciplinar o estorno de crédito, elencando as situações que ensejam a observação de tal procedimento:

Art. 31. O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto de que se tiver creditado sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento:

I - for objeto de saída ou prestação de serviço beneficiada por isenção, não-incidência ou diferimento;

II – for objeto de saída ou prestação subseqüente com redução da base de cálculo, hipótese em que o estorno será proporcional à redução;

III - for integrada ou consumida em processo de industrialização, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto;

IV - vier a ser utilizada em fim alheio à atividade do estabelecimento;

V - vier a perecer, deteriorar-se ou ser objeto de roubo, furto ou extravio;

VI - não for objeto, por qualquer motivo, de operação ou prestação posteriores;

VII - for objeto de operação ou prestação subseqüente efetivada por preço inferior ao constante no documento fiscal que serviu de base ao crédito do imposto, hipótese em que o estorno será proporcional à redução do preço;

VIII - for objeto de operação ou prestação subseqüente, considerada já tributada nas demais fases de comercialização;

IX – não corresponder à quantidade da mercadoria declarada no documento fiscal de entrada.

X – não tiver seu processo de internamento concluído junto à Superintendência da Zona Franca de Manaus – SUFRAMA, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias, a contar da data da entrada da mercadoria no estabelecimento, em relação ao crédito fiscal presumido.

XI – quando ocorrer a situação prevista nos §§ 6º e 7º do art. 24 deste Regulamento.

Art. 24. É concedido crédito presumido às entradas de produtos industrializados de origem nacional para comercialização ou industrialização na Zona Franca de Manaus ou em município do Estado do Amazonas favorecido pela extensão dos benefícios previstos no Convênio ICM 65/88, igual ao montante que teria sido pago na origem em outras unidades da Federação.

§ 6º Perderá direito ao crédito presumido de que trata o caput a mercadoria não submetida à industrialização na Zona Franca de Manaus saída desta área com destino a outra unidade federada, devendo ser observado o procedimento previsto no art. 35 deste Regulamento.

§ 7º O disposto no parágrafo anterior se aplica igualmente às mercadorias que saírem de municípios do interior do Estado do Amazonas favorecidos pela extensão dos benefícios previstos no Convênio ICM 65/88, com destino a outra unidade federada.

Art. 32. Em qualquer período de apuração do imposto, se bens do ativo permanente forem utilizados para comercialização ou produção de mercadorias cuja saída resulte em operações isentas ou não tributadas ou ainda para prestação de serviços isentos ou não tributados, haverá estorno dos créditos escriturados [...].

Em relação às indústrias incentivadas, o Decreto Estadual n° 23.994/03 (Regulamento da Lei de Incentivos - Lei Estadual nº 2.826/03) determina que devam observar o procedimento de estorno de crédito nas seguintes situações (além daquelas elencadas nos arts. 31 e 32 do RICMS/99):

Art. 22. As empresas beneficiadas com incentivos fiscais deverão cumprir as seguintes exigências:

VI – reservar parcela de sua produção de bens de consumo final para atender a demanda local, hipótese em que a sociedade empresária industrial incentivada deverá aplicar, na saída interna do produto, a base de cálculo do ICMS reduzida de forma que a carga tributária corresponda a 7% (sete por cento) do valor da operação;

§ 20. Na hipótese de aplicação da carga tributária reduzida de 7% (sete por cento), será exigido o estorno do crédito fiscal relativo às entradas, proporcionalmente à redução obtida, conforme estabelecido na legislação do ICMS.

Art. 67. A empresa optante nos termos deste Regulamento ficará sujeita à inscrição específica no Cadastro de Contribuintes do Estado do Amazonas – CCA, hipótese em que, em relação aos estoques de insumos industriais, produtos acabados, bens de uso e consumo e bens integrantes do ativo permanente, acobertados pela inscrição no CCA específica para as operações com incentivo fiscal de restituição do ICMS ou regime especial de tributação, de que tratam as Leis n° 1.939, de 1989, e n° 2.390, de 1996, deverá observar o seguinte:

III - efetuar o estorno escritural do crédito fiscal do ICMS, relativo à saída com diferimento do imposto, no período de apuração que realizar as respectivas operações.

Pois bem, arrolados os principais dispositivos que tratam do assunto, parece ser cristalina a obrigação do contribuinte observar o rito procedimental que se inicia pelo registro integral do crédito, passa pelo cálculo do índice de proporcionalidade (saídas isentas ou não tributadas ÷ saídas totais) para então se obter o valor do estorno de crédito (crédito total × índice de proporcionalidade) a ser informado na apuração do ICMS.

No entanto, o que tenho observado é que algumas empresas, talvez por não conhecimento da obrigatoriedade do registro do estorno de crédito, ou por algum tipo de conveniência, adotam como procedimento lançar diretamente na apuração do imposto, como outros créditos, apenas a parcela do crédito que efetivamente podem aproveitar. Ou seja, em vez de calcular a proporcionalidade do estorno realizam o cálculo da proporcionalidade do crédito fiscal (saídas tributadas ÷ saídas totais), registrando o valor proporcional do crédito como ajuste na apuração do ICMS.

Para melhor entender essa sutil diferença entre os procedimentos, tomemos um exemplo simples em que uma "Empresa A" calcula e registra o estorno de crédito conforme disciplinado pela legislação e uma "Empresa B" calcula e registra o crédito proporcional: