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Comentários sobre o crédito de ICMS do Ativo Permanente

postado em 3 de dez de 2014 05:35 por Alan Correa   [ 8 de dez de 2014 03:31 atualizado‎(s)‎ ]
Desde a publicação da Lei Kandir (Lei Complementar nº 87/96) é assegurado ao contribuinte do ICMS o direito de creditar-se do imposto incidente nas operações de entrada de bens destinados ao seu ativo permanente (AP). Não obstante, diante das condições impostas para o aproveitamento desse crédito algumas dúvidas continuam pairando no ar. Vamos tentar jogar uma luz sobre os pontos que podem gerar alguma incerteza sobre esse assunto.

Para começar, a previsão de aproveitamento de crédito relativo às entradas para o AP esculpida no art. 20 da Lei Kandir:

Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

A Lei Complementar nº 102/00 alterou o § 5º do art. 20 da Lei Kandir e introduziu uma série de regras a serem observadas na apropriação do crédito de ICMS do AP, sobre as quais passo a tecer alguns (nem sempre) breves comentários:

§ 5º Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, deverá ser observado:

Cabe destacar que todos os valores do ICMS incidentes na aquisição do bem podem ser apropriados pelo contribuinte, inclusive o imposto cobrado por substituição tributária, o relativo ao diferencial de alíquota e ao frete contratado pelo adquirente.

I – a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento

A regra geral é pela apropriação do crédito de forma "parcelada" (e vale ressaltar que a redação original da Lei Kandir estabelecia que o crédito deveria ser apropriado à razão de 1/60 por mês). Alguns Estados preveem exceção a essa regra, em que o crédito pode ser apropriado integralmente no mês ou em prazo diferenciado (no caso do Amazonas, é permitido a apropriação integral, limitada ao valor de R$ 1.700 por bem, ou R$ 3.400 no conjunto dos bens, considerando as respectivas entradas no mês).

Então, do valor total de crédito do ICMS que um bem do AP dá direito, multiplica-se pelo fator de 1/48 para se chegar ao valor passível de apropriação no mês. Para exemplificar, consideremos uma aquisição de bem destinado ao AP no valor de $ 100 mil (origem em São Paulo e destino no Amazonas), com frete FOB contratado por $ 10 mil:

(a) ICMS operação própria (destacado na NF)  $ 7.000
(b) Diferença de alíquota [($ 100.000 + $ 10.000) × 10%] $ 11.000
(c) ICMS incidente no frete [$ 10.000 × 7%] $ 700
(d) Crédito total de ICMS relativo ao bem [(a) + (b) + (c)] $ 18.700
(e) Parcela passível de apropriação no mês [(d) × 1/48] $ 390

Outro ponto a se observar é que a apropriação deve ocorrer a partir do mês em que ocorrer a entrada do bem no AP, sob pena de o contribuinte, ao não observar essa regra, estar declarando ao Fisco que abriu mão desse crédito. Alguns Estados, no entanto, preveem a possibilidade da apropriação extemporânea do crédito relativo às aquisições para o AP (caso de São Paulo); outros ou não autorizam ou são silentes a respeito dessa permissão (caso do Amazonas), situação em que se aplica a regra geral de que se o contribuinte pretende fazer uso desse crédito deve começar a apropriá-lo a partir do mês de entrada no estabelecimento.

Minha opinião é de que se o contribuinte comprovar a o registro do documento fiscal relativo à aquisição do bem nos livros fiscais e contábeis à época de sua entrada no estabelecimento deveria ser autorizado a apropriação extemporânea do crédito, observado o devido regramento estabelecido pelo Estado.

Observe-se ainda que nos casos em que o bem do AP é construído/montado pelo contribuinte é necessário verificar o tratamento disciplinado pelo Estado. Uns entendem que o crédito do ICMS relativo às aquisições das partes e componentes do AP deve ser apropriado imediatamente, independente da conclusão do bem. Outros, que a apropriação deve ocorrer apenas após a conclusão do bem, iniciando no mês de emissão de uma nota fiscal de entrada no AP. E claro, temos o grupo dos que silenciam a respeito, devendo o contribuinte buscar orientação de como proceder junto à respectiva Administração Tributária Estadual.

II – em cada período de apuração do imposto, não será admitido o creditamento de que trata o inciso I, em relação à proporção das operações de saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre o total das operações de saídas ou prestações efetuadas no mesmo período

III – para aplicação do disposto nos incisos I e II deste parágrafo, o montante do crédito a ser apropriado será obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crédito pelo fator igual a 1/48 (um quarenta e oito avos) da relação entre o valor das operações de saídas e prestações tributadas e o total das operações de saídas e prestações do período, equiparando-se às tributadas, para fins deste inciso, as saídas e prestações com destino ao exterior ou as saídas de papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos;

Aqui os pontos que, entendo, dão margem às maiores "polêmicas" em torno do crédito de ICMS sobre o AP. Para começar, a lógica da regra, que é relativamente simples. Do crédito passível de apropriação (a parcela relativa a 1/48 do total do crédito), apenas poderá ser efetivamente apropriado na apuração do imposto pelo contribuinte o valor proporcional relativo às saídas tributadas sobre às saídas totais. Esse cálculo [(saídas tributadas + saídas para exportação) ÷ saídas totais] resulta no que podemos denominar de "índice de apropriação".

Aproveitando o exemplo anterior, em que o valor do crédito de ICMS passível de apropriação relativo ao bem do AP adquirido foi de $ 390, digamos que em determinado mês a empresa apresentou um montante de saídas tributadas no valor de $ 60 mil e de saídas isentas no valor de $ 40 mil. O crédito a ser efetivamente apropriado na apuração do ICMS será calculado da seguinte forma:

(a)Saídas tributadas $ 60.000
(b)Saídas totais [$ 60.000 + $ 40.000]$ 100.000
(c)Índice de apropriação [(a) ÷ (b)]0,60
(d)Parcela passível de apropriação no mês$ 390
(e)Crédito apropriado na apuração do mês [(d) × (c)]$ 234

Mas e os $ 156 restantes ($ 390 − $ 234)? É o famoso "perdeu". Esse valor, referente à proporção das saídas isentas (e não tributadas) sobre às saídas totais, não pode ser aproveitando no mês do cálculo ou em qualquer outro mês, conforme estabelecido na Constituição Federal de 1988 (art. 155, § 2º, II).

E no caso das vendas destinadas à Zona Franca de Manaus (ZFM)? O art. 4º do Decreto-Lei nº 288/67 define que as operações que destinem mercadorias de origem nacional para consumo ou industrialização na ZFM serão, para todos os efeitos fiscais, consideradas equivalentes a uma "exportação brasileira para o estrangeiro". Nesse caso, caberia a isenção do ICMS e o cômputo da operação no cálculo do índice de apropriação pela equiparação à uma exportação?

Bem, ela será computada no índice de apropriação, mas por se tratar de uma saída tributada e não por que é equiparada à exportação. O Convênio ICMS 65/88 concede isenção do imposto para as saídas de produtos industrializados de origem nacional para comercialização ou industrialização na ZFM, não abrangendo o benefício as vendas de bens destinados a compor o AP do adquirente.

E onde está a polêmica, já que a lógica do cálculo do índice de apropriação não tem nada de complexo? 

A questão é a abrangência dos termos "saídas tributadas", "saídas não tributadas" e "total das operações de saídas e prestações" trazidas no texto da Lei Kandir e a dúvida sobre onde determinadas operações devem (ou não) ser enquadradas. Todas os tipos de operação devem ser computadas no total das saídas, inclusive as saídas com suspensão de ICMS (remessa para industrialização, conserto, reparo, demonstração, ...)? E as transferências entre estabelecimentos do contribuinte? E as saídas de mercadorias adquiridas com incidência de substituição tributária serão classificadas como tributadas ou não tributadas?

A verdade é que não há uma resposta simples e direta, uma vez que não há regulamentação nacional que traga esses esclarecimentos, ficando a cargo de cada Estado disciplinar essas situações em sua própria legislação. 

Lindo, não? Mas vamos nos arriscar e discutir essas questões.

Em relação a que operações devem ser consideradas para compor o valor das saídas totais, cito a Portaria CAT nº 25/2001 da Secretaria de Estado da Fazenda de São Paulo, que em seu art. 6º estabelece que no total das saídas e prestações devem ser computados apenas os valores das saídas que afiguram caráter definitivo, ou seja, que transferem titularidade devendo ser desconsideradas as saídas provisórias, tais como remessa para conserto e para industrialização, as quais não reduzem estoques, constituem simples deslocamentos físicos, sem implicações de ordem patrimonial.

Dessa forma, saídas amparadas pelo regime de suspensão do imposto (inclusive remessas para armazém geral ou depósito fechado) não compõem o valor das saídas e prestações totais para fins de cálculo do crédito de ICMS sobre o AP (tampouco devem figurar no valor das saídas tributadas).

As operações com diferimento do imposto, por outro lado, devem ser incluídas tanto no cômputo das saídas totais como no das saídas tributadas. Isso por que apesar da saída ocorrer sem o débito do ICMS ela deve ser considerada como tributada, pois não há a desoneração do imposto mas sim a postergação de seu pagamento. Isso, claro, se o Estado não prever expressamente um tratamento diferente para essas operações.

E em relação às transferências entre estabelecimentos do contribuinte de material de uso e consumo e de bens do AP? 

Vale antes citar o § 1º do art. 20 da Lei Kandir:

§ 1º Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento.

O mesmo raciocínio para as entradas deve ser aplicado para as saídas. Ou seja, se entradas alheias à atividade do contribuinte não dão direito à crédito, saídas alheias à atividade do contribuinte também não devem ser consideradas no cálculo da apropriação de crédito de ICMS do AP. Assim, as transferências de material de uso e consumo ou de bens do AP não serão computados no valor das saídas. Isso também se aplica à venda de bens do AP promovida pelo contribuinte.

Mas em se tratando de transferências de mercadorias (inclusive insumos ou produtos), devem ser computadas no valor das saídas, por terem caráter definitivo e estarem dentro do espectro das atividades do contribuinte.

Para finalizar as considerações sobre a definição das saídas, vamos tratar das mercadorias adquiridas sob o regime de substituição tributária do imposto (ICMS-ST). 

As saídas promovidas pelo contribuinte substituído de mercadorias já tributadas (gravadas pela incidência do ICMS-ST quando da sua aquisição) devem ser computadas tanto no valor das saídas totais como no das saídas tributadas. Isso por que a incidência do imposto ocorreu de forma antecipada e o fato de não haver seu destaque na venda da mercadoria pelo substituído não descaracteriza a operação como sujeita à tributação.

Essa interpretação pode levar a uma situação de acúmulo de crédito pelo substituído, caso apenas opere com mercadorias adquiridas com a incidência do ICMS-ST, sem débito pela saída para confrontar na apuração. Mas entendo que por uma questão de equilíbrio na relação jurídica-tributária é essa a interpretação que deveria prevalecer. 

IV – o quociente de um quarenta e oito avos será proporcionalmente aumentado ou diminuído, pro rata die, caso o período de apuração seja superior ou inferior a um mês

Uma dúvida que surge é se esse aumento ou redução do quociente refere-se à entrada do bem no AP ou sua baixa (por alienação, perda, perecimento, ...) quando ocorrida no meio do mês. No entanto, o dispositivo trata dos casos em que o período de apuração não é mensal, mas sim decendial, quinzenal, bimensal, trimestral ou mesmo anual.

Dessa forma, caso a apuração seja quinzenal, o quociente será de 1/96; se for bimensal, será de 2/48 (ou 1/24); e assim por diante. A questão é que o período total de apropriação compreenderá um quadriênio (48 meses), independentemente da periodicidade da apuração do imposto, e a parcela do crédito do bem do AP passível de apropriação será considerada sempre integralmente.

V – na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o prazo de quatro anos contado da data de sua aquisição, não será admitido, a partir da data da alienação, o creditamento de que trata este parágrafo em relação à fração que corresponderia ao restante do quadriênio

Direto e reto, se o bem for desincorporado do AP (venda, perda, perecimento, deterioração, ...) cessa o direito de creditamento relativo ao saldo restante.

No caso de transferência de bens do AP entre estabelecimentos do contribuinte não há um horizonte muito claro sobre que procedimento adotar. Alguns Estados (p. ex. São Paulo e Rio Grande do Sul) disciplinam a matéria no sentido de assegurar ao estabelecimento destinatário do bem o direito de se apropriar do saldo remanescente do crédito ainda não apropriado, não exigindo o estorno de crédito pelo estabelecimento remetente. Parece-me ser esse o procedimento mais adequado para situação, alinhado com o espírito da Lei Kandir, que procura garantir o aproveitamento do crédito pelo contribuinte, ainda que de forma parcelada.

VI – serão objeto de outro lançamento, além do lançamento em conjunto com os demais créditos, para efeito da compensação prevista neste artigo e no art. 19, em livro próprio ou de outra forma que a legislação determinar, para aplicação do disposto nos incisos I a V deste parágrafo; e 

Além do registro do documento fiscal de aquisição do bem no Livro Registro de Entradas e do lançamento do respectivo crédito apropriado no mês no Livro de Registro de Apuração do ICMS, o contribuinte deverá manter a escrituração do documento Controle de Crédito de ICMS do Ativo Permanente (CIAP).

O CIAP foi instituído pelo Ajuste Sinief nº 08/97. Aos dois modelos (A e B) inicialmente estabelecidos, foram acrescido mais dois (C e D) em virtude das alterações promovidas na Lei Kandir pela Lei Complementar nº 102/00. E a partir de 2010 (com escrituração a partir de 2011) foi incluído o modelo previsto pela Escrituração Fiscal Digital (EFD). Para os contribuintes obrigados à EFD, as informações relativos ao CIAP serão apresentadas no Bloco G do arquivo digital e as orientações para sua apresentação estão contidas no Guia Prático da EFD.

Pois bem, meus nobres, a regra é clara. Se o contribuinte pretende fazer uso do crédito relativo ao AP deve manter a escrituração do CIAP em dia, sob pena de em sua falta ter o crédito desconsiderado e sofrer as penalizações previstas na legislação tributária do respectivo Estado.

VII – ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da entrada do bem no estabelecimento, o saldo remanescente do crédito será cancelado.  

Se ao final de quatro anos contados da entrada do bem no AP ainda restar saldo de crédito de ICMS (por erro de cálculo, por algum mês que deixo de ser apropriado, ...), não tem acordo, o valor não poderá ser aproveitado, devendo ser cancelado com o registro da respectiva baixa do bem no CIAP.

Bem meus amigos, com esses "breves" comentários de forma alguma tenho a pretensão de esgotar o assunto, mas espero ter podido dar uma pequena contribuição para entendimento acerca da "engenharia" para aproveitamento do crédito de ICMS nas estradas de bens destinados ao AP do contribuinte. Recomendo a leitura atenta da Lei Kandir e da legislação tributária do respectivo Estado para que se tenha segurança quanto ao atendimento às regras que disciplinam o tema.

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